Finansman gider kısıtlaması, kanun koyucu tarafından firmaların finansman ihtiyaçlarını yabancı kaynaklarından ziyade kendi özkaynaklarından karşılamalarını teşvik etme amacıyla 6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle 01.01.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 11. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle yürürlüğe konmuştur.
Söz konusu kanuni düzenleme; “Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanı tarafından kararlaştırılan kısmı.”nın kurum kazancının tespitinde indirim yapılmayacağı belirtilmiştir.
Her ne kadar bu durum 2013 yılında yasalaşmış olsa da uygulanacak oranın Cumhurbaşkanı tarafından 04.02.2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 2021 yılında belirlenmiş olmasından dolayı esas itibariyle bu tarihe kadar uygulama alanı bulamamış, söz konusu Cumhurbaşkanlığı kararında da hükmün 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme döneminden itibaren geçerli olacağı belirtilmiştir.
04.02.2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile söz konusu oran %10 olarak belirlenmiş olup, buna göre 01.01.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme döneminden itibaren kullandığı yabancı kaynak tutarı, öz kaynağını aşan şirketlerde, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlarla yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyecektir.
Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Yukarıdaki mevzuat hükümleri çerçevesinde anlaşılacaktır ki, finansman gider kısıtlaması kanun hükmü olarak 2013 yılında yürürlüğe girmiş ancak kurum kazancından indirim yapılamayacak tutarın belirleme yetkisini Cumhurbaşkanına bırakılmış olması ve Cumhurbaşkanlığınca bu oranın 2021 yılında belirlenmiş, diğer bir ifade ile bu kanun hükmü ancak 2021 yılında uygulama alanı bulmuştur.
Ancak bu konuda belirmekte yarar var ki, 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanana Kurumlar Vergisi 18 No.’lu Tebliği ile finansman gider kısıtlamasının yürürlüğü 01.01.2013 tarihine geri yürütülmüştür. Bu konudaki hukuka aykırılıklara aşağıda detaylıca değinilecektir.
Bu Kapsama Hangi Mükellefler Girmektedir?
Kanunda hangi mükelleflerin bu kapsamı gireceği teker teker sayılmamakla birlikte yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacağı belirtilmiştir. Bu tanımdan öncelikle finansman gider kısıtlamasına bilanço esasına tabi kurumlar vergisi mükelleflerin kapsam dahilinde olacağı, işletme hesabı esasına tabi mükelleflerin ise kapsam dışında olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca, kanun birtakım işletmeleri de finansal gider kısıtlamasından muaf tutmuştur. Bunlar;
4632 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan emeklilik şirketleri,
5411 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan Türkiye’de kurulu mevduat bankaları, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları, yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri ve finansal holding şirketleri,
5684 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan sigorta ve reasürans şirketleri,
6361 sayılı Kanunun ilgili maddelerinde yer alan sözleşmelere uygun olarak faaliyette bulunan finansal kiralama, faktöring, finansman şirketleri ve tasarruf finansman şirketleri ile,
6362 sayılı Kanun kapsamında sermaye piyasası faaliyetlerinde bulunan kurumlar,
Finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.
Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem
Finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla uygulanmakta olup, 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmî Gazetede yayımlanana Kurumlar Vergisi 18 No.’lu Tebliği uyarınca, dönem sonu itibariyle kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarından fazla olan işletmelerde 01.01.2013 tarihinden itibaren edinilen yabancı kaynaklara ilişkin finansman gider kısıtlaması hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu durum uygulamada bir takım ihtilaflı durumlara sebebiyet vermektedir.
Öncelikle belirtmekte yarar var ki, finansman gider kısıtlaması her ne kadar 2013 yılında yasalaşmış olsa da hangi oranda uygulanacağı ancak 2021 yılında Resmî Gazete’de yayımlarak yürürlüğe giren 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenmiştir. Bu itibarla 2013 yılından itibaren edinilen yabancı kaynaklar üzerinden finansman gider kısıtlaması hükümlerinin uygulanması Hukuk Devletinin gerekliliklerinden olan kanunların öngörülebilirliği ilkesinin bir sonucu olan kanunların geriye yürümezlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Nitekim uygulamada verilen emsal kararlar da tebliğdeki bu hükmün Anayasa’ya aykırı olduğunu belirtilmektedir. Bu konu hakkında verilen emsal bir kararda aynen “Vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10’unun, kurum kazancından indirimi konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alınacağı, 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 01.01.2021 tarihli olmasına karşın 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanana Kurumlar Vergisi 18 No.’lu Tebliği ile yürürlüğünün 1.1.2013 tarihine çekildiği, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamının Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.” Şeklindedir.[1]
Kanaatimizce de her ne kadar yayınlanan tebliğ ile finansal gider kısıtlamasının yayınlanan Kurumlar Vergisi 18 No.’lu Tebliği ile yürürlüğü 01.01.2013 tarihine çekilmişse de bu hususun hukuki öngörülebilirliği engellemesi ile birlikte mükellefleri geriye dönük olarak 2013 yılından itibaren edindikleri yabancı kaynaklardan değil, Cumhurbaşkanlığı kararının yürürlülük tarihi olan 2021 yılından itibaren edindikleri yabancı kaynakların esas alınması gerekmektedir.
Yabancı Kaynak Tanımına Karşı Yapılan İtirazlar
31491 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi 18 No.’lu Tebliğinde yabancı kaynak, bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olarak tanımlanmıştır.
Tebliğde yapılan bu tanım çok geniş bir alanı kapsamakla birlikte kısa vadeli yabancı kaynaklardan “320 Satıcılar, “335 Personele Borçlar”, “340 Alınan Sipariş Avansları”, “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar”, “361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri”, “370 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları”, “371 Dönem Kârının Pesin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri”, “372 Kıdem Tazminatı Karşılığı” gibi hesaplar ile uzun vadeli yabancı kaynaklardan “420 Satıcılar”, “440 Alınan Sipariş Avanslar“ ve “472 Kıdem Tazminatı Karşılığı” gibi hesapların işletmenin finansman sağlamasına yönelik giderler olmamasına rağmen yabancı kaynak sayılmaları mükelleflerin itirazlarına sebep olmakta, yabancı kaynak tanımımın yalnızca finansman teminine ilişkin borçlarla sınırlandırılması gerektiğini ortaya koymaktadırlar.
Gelir İdaresinin bu konudaki görüşünün çıkarılan özelgeler incelendiğinde katı olduğu anlaşılsa da vergi yargısında mükellefler lehine emsal oluşturabilecek kararlar gelmektedir. Yine yakın zamanda verilmiş olan bir mahkeme kararında aynen; “yabancı kaynak kavramının, yukarıda belirtilen Kanun hükmü ve gerekçesi doğrultusunda finansman teminine yönelik borçlarla sınırlandırılması gerektiği anlaşılmakta olup, 320 Satıcılar Hesabı, 335 Personele Borçlar Hesabı, 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı, 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı, 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı, 371 Dönem Kârının Pesin Ödenen Vergi Ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı, 373 Maliyet Giderleri Karşılığı Hesabı, 381 Gider Tahakkukları Hesabı gibi finansman gideri oluşturmayan ve herhangi bir faiz, kur farkı, vade farkı gibi finansman giderine yol açmayan söz konusu hesapların, salt 26.12.1992 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yabancı kaynaklar baslığı altında yer aldığından hareketle, Tebliğ’in “3. Yabancı Kaynaklar” baslığı altında yer alan tüm hesapların finansman giderine ilişkin olduğunun kabulü hukuken mümkün olmadığından, finansman gider kısıtlamasına temel oluşturacak yabancı kaynaklar konusunda kanuna aykırı bir tanımlama getiren Tebliğe istinaden, finansman gider kısıtlaması tutarının hesabında, gerçekte finansman teminine ilişkin olmayan hesapların yabancı kaynak hesaplamasına dahil edilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.” Şeklindedir.[2]
Kanaatimizce bu konuda da vergi mahkemeleri hakkaniyete uygun karar vermekle birlikte finansman gider kısıtlamasının hesaplanmasında yalnızca işletmelerin finansman teminine ilişkin borçlarının göz önüne alınması gerektiği görüşündeyiz.
Finansal Gider Kısıtlamasında Dava Yolu
Her ne kadar finansal gider kısıtlamasına dair hesaplamalara dair yukarıda bahsi geçen emsal kararlar olsa da, uygulamada halen vergi daireleri tarafından uygulamadaki mevzuat katı bir şekilde uygulanmakta, işletmelere ilişkin finansal gider kısıtlaması hesaplamaları yapılırken hem finansman teminine ilişkin olmayan borçlar yabancı kaynak olarak kabul edilmekte, hem de geriye dönük 2013 yılından itibaren edinilen yabancı kaynaklar hesaplamaya dahil edilmektedir.
Bu noktada açılacak yürütmenin durdurulması talepli davalar tahakkuk eden kurumlar vergisinin tahsilini kendiliğinden engelleyemeyecek, yürütmenin durdurulması kararının verilmemesi durumu da işletmelerin birtakım mağduriyetler yaşamasına sebep olacaktır. Bu durumda mağduriyet yaşanmaması adına işletmeler tarafından finansal gider kısıtlamasına ilişkin kısmın “ihtirazi kayıtla” ödenmesi gerekmekte, ardından 30 gün içerisinde vergi mahkemelerinde iptal davası ikame etmeleri gerekmektedir.
İlgili Mevzuat ve Kaynakça
Gülbenk Müşavirlik. “Finansman Gider Kısıtlaması Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargısı Kısmen Dur Dedi”. Erişim: 24.05.2023, <https://www.gulbenkmusavirlik.com/_finansman-gider-kisitlamasi-hesaplanma-yontemine-vergi-yargisi-kismen-dur-dedi-146213.html>.
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 18).
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
02.2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı.
Rereranslar
[1] Gülbenk Müşavirlik. “Finansman Gider Kısıtlaması Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargısı Kısmen Dur Dedi”. Erişim: 24.05.2023, <https://www.gulbenkmusavirlik.com/_finansman-gider-kisitlamasi-hesaplanma-yontemine-vergi-yargisi-kismen-dur-dedi-146213.html>.
[2] Gülbenk Müşavirlik. “Finansman Gider Kısıtlaması Hesaplanma Yöntemine Vergi Yargısı Kısmen Dur Dedi”. Erişim: 24.05.2023, <https://www.gulbenkmusavirlik.com/_finansman-gider-kisitlamasi-hesaplanma-yontemine-vergi-yargisi-kismen-dur-dedi-146213.html>.
