SERBEST BÖLGELERDE FAALİYET GÖSTEREN İŞVERENLERE TANINAN GELİR VERGİSİ MUAFİYETİNDEN İŞÇİLER YARARLANABİLİR Mİ?

01.01.2009 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren “3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun” (3218) “6772 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la” (6772) değiştirilmeden önceki halinde yer alan Geçici 3. Maddesinde serbest bölgelerde üretilen ürünlerin Free on Board- FOB bedelinin en az %85’ini yurtdışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir. Yine 1 seri numaralı 3218 Genel Tebliği’ne göre, işverenin gerekli koşulları yerine getirmesi halinde yıl içinde verilen muhtasar beyannameler üzerinden hesaplanan ve ödenen ücretlere ilişkin gelir vergisi tevkifat tutarları, bu Tebliğ ile belirlenen koşullar ile ilgili vergi dairesi tarafından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu (213) hükümlerine göre düzeltme işlemi yapılarak mükellefe ret ve iade edileceği düzenlenmiştir.
6772 ile SBK’nin konuya ilişkin geçici 3. maddesi değiştirilerek, mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlere uygulanacak gelir vergisi istisnası uygulamasına son verilmiştir.
Peki söz konusu gelir vergisi kesintileri mevcut durumda kime aittir? İşte bu soruya Yargıtay’ın iki farklı dairesi birbirine zıt iki farklı yanıt vermektedir. Aşağıda öncelikle konunun dayanağı hükümler aktarılacak; akabinde Yargıtay 9 ve 22. Hukuk Dairelerinin vermiş olduğu karşıt yöndeki kararlar incelenecek ve son olarak idarenin de vermiş olduğu görüş ve düzenlemenin son hali çerçevesinde konuya ilişkin düşüncelerimiz aktarılacaktır.

1. Mevzuat ve Kapsam

İlk olarak 29.01.2004 tarihinde yürürlüğe giren 5084 sayılı Kanun’un 9. Maddesi ile 3218’e eklenen geçici 3/1(b) maddesi uyarınca; serbest bölgelerde çalışan işçilerin ücretleri, 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisi kapsamından çıkartılmıştır. Daha sonra 5810 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ile Gümrük Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un (5810) 7. maddesi ile 3218’in Geçici 3/2 Maddesinde değişiklik yapılmış ve vergilendirme istisnasının süresi “Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar” uzatılmıştır.

Daha sonra 24.02.2017 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 6772 ile 3218’in konuya ilişkin Geçici 3. Maddesi değiştirilerek, mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretlere uygulanacak gelir vergisi istisnası uygulamasına son verilmiştir. Aşağıda ilgili maddenin 6762 sayılı Kanun öncesi ve sonrası haline yer verilmiştir:

Buna  göre mevcut durumda Avrupa Birliği’ne tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar serbest bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilecektir. Bu oranı %50’ye kadar indirmeye ve kanuni seviyesine kadar yükseltmeye Cumhurbaşkanı yetkilidir.

2. Yargıtay 9. Hukuk Dairesinin “Gelir Vergisi Muafiyetinden İşçinin Yararlanacağına” İlişkin Yaklaşımı

Dairenin 28.12.2016 tarihli kararına konu olay şu şekildedir[2]: “Davacı, iş müfettişleri tarafından “2012 Yılı Programlı Serbest Bölgeler Teftiş Programı” kapsamında işin yürütümü yönünden yapılan genel teftiş sonucunda, Bakanlık tarafından tanzim edilerek davacı şirkete gönderilen, 29/06/2012 Tarih, 2.3812.59654.21 Sayılı ve noksanlık ve aykırılıklar konulu yazının “çalışanların ücretlerine uygulanan gelir vergisi kesintilerinin çalışanlarına iadesi gerektiğine” şeklindeki kısmın iptaline karar verilmesi talebiyle yerel mahkemede dava açmıştır. Yerel mahkemece, iş müfettişleri tarafından düzenlenen rapor ve tutanakların usulüne uygun olduğu gerekçesiyle, davanın reddine karar verilmiştir. Bunun üzerine konu Yargıtay 9. Hukuk Dairesine taşınmıştır.

Daire konuyu değerlendirmiş ve “ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesinin vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmadığı, SBK’nın Geçici 3. Maddesinde belirtilen koşulların gerçekleşmesi halinde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği, ücretten kesilecek verginin mükellefinin işçi olduğu ve kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olanın da işçi olduğu” gerekçesiyle “ücretten kesilecek vergiye ilişkin muafiyetten işçinin yararlanacağına” hükmetmiştir.

Daire 09.01.2019 tarihli bir başka kararına[3] konu olayda aşağıdaki hususlara değinmiştir:

“213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 8. Maddesinde mükellef “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişi”; vergi sorumlusu ise “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır.

Bu durumda, teftişe konu muafiyet kapsamındaki verginin mükellefinin işçi ve verginin sorumlusunun da işveren olduğu açıktır. Vergi sorumlusu sıfatını taşıyan işveren, işçiye ödeyeceği ücretten devlete ait gelir vergisini keser ve bu kesintiyi devlete yine kendisinin verdiği bir muhtasar beyanname ile öder. Görüldüğü üzere devletle ücretli işçi arasındaki ilişkide işverenin rolü, işçiye ait ücretten kesilen verginin devlete aktarılması işindeki bir aracılıktan ibarettir. Bu ilişkide işçi gelir vergisi mükellefi, işveren ise bu verginin beyanı ve tahsili ile görevli vergi sorumlusudur. Bu ilişki çerçevesinde vergi sorumlusunun işçiden kesilen gelir vergisi üzerinde hiçbir hak sahipliği bulunmamakta, sadece kesilen bu tutarı doğru bir biçimde beyan ve vergi dairesi veznesine intikal ettirme görevi yerine getirilmektedir.

Türkiye Cumhuriyeti Devletinde, vergi mevzuatına göre ücret ve benzeri alacaklar gelir vergisine tabidir. Bu nedenle, ücretin iş sözleşmesinde net olarak belirlenmesi vergi tahakkuk ettirilmeyeceği sonucunu doğurmamaktadır. Müfettiş raporunun dayanağı 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun Geçici 3. Maddesi olup, bu maddede belirtilen koşulların gerçekleştiği takdirde işçinin ücretinden gelir vergisi kesilemeyeceği ortadadır. Ücretten kesilecek verginin, yukarıda ayrıntılı bir biçimde ifade edildiği üzere, mükellefi işçi olup, kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olan da işçidir.”

Dairenin farklı tarihlerde vermiş olduğu diğer kararlarda[4] da istikrarlı olarak belirtmiş olduğu görüşü; gelir vergisi mükellefinin işçi olduğu ve kanundaki koşulların gerçekleşmesi halinde muafiyetten yararlanacak olanın da bu nedenle işçi olduğudur. Daire işçi ücretinin net ya da brüt olarak kararlaştırılmış olmasının da varılan sonuçta bir değişiklik yaratmayacağını belirtmektedir.

3. Yargıtay 22. Hukuk Dairesi’nin “Terkin Edilen Gelir Vergisinden İşverenin Yararlanacağına” İlişkin Yaklaşımı

Daire 13.09.2018 tarihli kararına[5] konu olayda Yargıtay 9. Hukuk Dairesine taban tabana zıt bir görüşe yer vermiştir. Daire konuya ilişkin yasal düzenlemeleri “devletin serbest bölgede faaliyet gösteren işverenler açısından vergi almaktan vazgeçtiği” şeklinde yorumlamakta ve aşağıdaki gerekçeyle vergi muafiyetinden işverenin yararlanması gerektiğine hükmetmektedir:

“Serbest bölgede faaliyet gösteren yatırımcı-üreticinin bu bölgede ürettiği ürünlerinin FOB bedelinin en az %85 ini yurt dışına ihraç etmeleri halinde ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek amacıyla istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edileceği belirtilerek üretici ve ihracatçılara yönelik teşvik ve destek sağlanmakta olup, gelir stopaj teşviki işçilere sağlanan avantaj olmayıp işverenlerin istihdam maliyetini azaltmaya yönelik teşvik oluşu dikkate alındığında çalışanların bu teşvik unsuru üzerinden hak iddia etmeleri mümkün değildir. Sonuç olarak tahakkuk edecek verginin devlete ait vergi oluşu ve devletinde serbest bölgede faaliyet gösteren işverenler açısından yatırım ve üretimi teşvik için almaktan vazgeçtiği ve terkin edilen bu tutar üzerinde işçinin hakkı bulunmadığı sabittir.”

Dairenin 18.09.2018 tarihli kararında[6] da “üretici ve ihracatçılara yönelik teşvik ve destek sağlanmak” söz konusu düzenlemenin yapıldığı; “gelir stopaj teşvikinin işçilere sağlanan bir avantaj olmadığı” belirtilmiştir.

4. İdarenin Görüşü

Uygulamada yaşanan sorunlar üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı konuya ilişkin bir Özelge yayınlamıştır. 29.06.2012 tarihinde Ekonomi Bakanlığı’na verilen B.07.1.GİB.0.06.43-120.03.08.03-25 sayılı Özelge’de özetle, “Ücret bordrosu düzenlenen bazı durumlarda gelir stopaj vergisi ilgili mevzuata göre hesap edilir ve nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı dönemin muhtasar beyannamesinde ithal edilir. Beyanname üzerinden gelir stopajı vergisi kendi mevzuatına uygun olarak tahakkuk ettirilir. Devlete ödenecek duruma gelen gelir stopaj vergisini devlet işveren (vergi sorumlusu) lehine kısmen veya tamamen almaktan vazgeçer. Bu uygulama teknik olarak “tahakkuktan terkin” işlemi diye nitelendirilir.” şeklinde görüş belirtilmiştir.

Bu çerçevede yine Bakanlık tarafından verilen 24.05.2012 tarih ve B.19.0.SGB.0.03.01./M-17 sayılı yazıyla verilen cevapta; “işçi ücretlerinden kesilen vergilerin, işçilere ödenmesinin mümkün olmadığı” belirtilmiştir[7].

3218 sayılı Kanun’un Geçici 3. Maddesinin gerekçesinde de düzenlemenin amacından şu şekilde bahsedilmektedir: “2008 yılı sonu itibariyle serbest bölgelerde çalışanlar için sağlanan gelir vergisi muafiyetinin kalkacak olması nedeniyle özellikle üretici firmalarda yaşanan sıkıntıların giderilmesi ve bölgelere üretici ihracatçı firmaların çekilmesi amacıyla bu muafiyetin üreticiler için Avrupa Birliği’ne üyelik tarihine kadar devam ettirilmesi amaçlanmıştır.”

Bir görüşe göre 6772 sayılı Kanun ile Serbest Bölgeler Kanunu’nda yapılan değişiklik sonrasında ilgili maddede yer alan “istisna” ifadesi kaldırılarak teşvikten işverenin yararlanması hususu da netleştirilmiş olmaktadır[8].

İdare görüşü ve ilgili madde gerekçelerinde de açıkça belirtildiği üzere serbest bölgede çalışan işçilere yapılan ücret ödemeleri üzerinden kesilen vergiler, bu bölgelerde üretici firmalara tanınan bir teşvikten ibarettir[9][10].

Ancak Yargıtay 9. Hukuk Dairesi henüz bu konudaki içtihadını değiştirmemiş olup; gelir vergisi muafiyetinden işçinin yararlanacağı yönünde hüküm kurmaktadır. Bu nedenle uygulamada karışıklık devam etmekte ise de özellikle 6762 sayılı Kanun ile değiştirilen hükümlerin yürürlüğe girmesiyle birlikte, 9. Hukuk Dairesi’nin görüş değişikliğine gitmesi olası görünmektedir. Bu çerçevede biz de gelir vergisi muafiyetinin işverenler için getirilmiş bir düzenleme olduğunu ve muafiyetten işverenin yararlanması gerektiğini düşünmekteyiz.

[1] https://ticaret.gov.tr/data/5b9b61fc13b8761cc09f9b92/genel_bilgi.pdf

[2] Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 28.12.2016 tarihli, 2016/35340 Esas ve 2016/22796 Karar sayılı ilamı

[3] Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 09.01.2019 tarihli, 2016/26888 Esas ve 2019/437 Karar sayılı ilamı

[4] 9 HD. E. 2014/29763 K. 2014/35650 T. 26.11.2014,  9 HD. 2014/33670 K. 2014/38147 T. 12.12.2014,  9 HD. E. 2013/13961 K. 2015/8643 T. 2.3.2015,  9 HD. 2016/35522 K. 2016/21748 T. 8.12.2016,  9 HD. E. 2016/35340 K. 2016/22796 T. 28.12.2016,  9 HD. E. 2015/6509 K. 2018/486 T. 17.1.2018,  9 HD. E. 2016/34807 K. 2018/13936 T. 26.6.2018

[5] Yargıtay 22. Hukuk Dairesinin 13.09.2018 tarihli, 2018/9861 Esas ve 2018/18648 Karar sayılı ilamı

[6] Yargıtay 22. Hukuk Dairesinin 18.09.2018 tarihli, 2017/11602 Esas ve 2018/19005 Karar sayılı ilamı

[7] Mesut ÇIRAK, “Serbest Bölgelerde Üretim Faaliyetinde Bulunan Firmalara Sağlanan Teşvikler Birer Tuzak mı?”, Yaklaşım, Sayı:237, Eylül, 2012, s. 137.

[8] Yiğit Şakar, Ayşe “Serbest Bölgelerde İstihdam Edilen Personelin Ücretlerinin Vergilendirilmesinde Son Durum” Sicil İş Hukuku Dergisi, Sayı:38, 2017, s.68-69

[9] Bkz aynı görüşte Yiğit Şakar, Ayşe, “Serbest Bölgelerdeki Personele Ödenen Ücretlere Tanınan Gelir Vergisi İstisnasından Kim Yararlanacak: İşçi mi? İşveren mi?”, Mali Çözüm Dergisi, Eylül- Ekim 2014

[10] Çırak, Mesut (2012). “Serbest Bölgelerde Üretim Faaliyetinde Bulunan Firmalara Sağlanan Teşvikler Birer Tuzak mı?” Yaklaşım. 237 (2012): 134-138