“Haber verme, bildirme” anlamlarına gelen Arapça kökenli “ihbar” sözcüğünden türeyen “ihbarname” kelimesi Türkçe’de “Haber verme kâğıdı, bildirim, ihbariye.” anlamına gelir. İhbarnameler hukuki nitelik itibariyle, muhatabına kanun, sözleşme yahut örf adet hukuku kurallarından doğan hak ve isteklerin yazılı şekilde düzenlenip bildirilmesi veya haber verilmesi için yapılan işlemlerdir. İşbu yazımızın konusu ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 34. maddesinde düzenlenen “Vergi Ceza İhbarnamesi” olup, yazımız içeriğinde; vergi ceza ihbarnamesi nedir? Kim tarafından hangi hallerde düzenlenir? Hangi unsurları içermelidir? Vergi ceza ihbarnamelerine karşı idari başvuru yolları nelerdir? gibi sorulara yanıt aranacaktır.
“İhbarname esası” kenar başlıklı VUK madde 34 hükmü şu şekildedir:
“İkmalen ve re’sen tarh edilen vergiler “ihbarname” ile ilgililere tebliğ olunur. Nev’i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır.“
Madde metninden anlaşıldığı üzere; vergi ceza ihbarnamesi, tarh edilen vergilerin ya da buna bağlı vergi alacaklarının vergi sorumlusu ya da vergi mükellefine bildirildiği belgedir. Madde metnini daha iyi anlayabilmek için “ikmalen tarh” ve “re’sen tarh” kavramlarının tanımlanması gerekmektedir.
İkmalen Tarh Nedir?
Öncelikle tarh işlemi; idarenin alacağını miktar itibariyle tespit edilmesini, hesaplanmasını içeren bir idari işlemdir. Türk Vergi Sisteminde ise tarh işlemi genellikle mükellefin beyanı üzerine yapılan bir işlem olmakla beraber, kanunen birtakım farklı tarh şekilleri de düzenlenmiştir. İkmalen tarha ilişkin olarak VUK madde 29 uyarınca düzenlenen;
“İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defler, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak miktarı tesbit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.“
Hükmü ikmalen tarhı tanımlamıştır. Buna göre, ikmalen tarh veya başka bir adıyla “tamamlayıcı vergi tarhı“, vergi sorumlusu ve vergi mükellefi tarafından beyan edilen verginin tarhiyatından sonra, idarece bir matrah farkı saptanması halinde yapılacak vergilendirmedir.
Örnek vermek gerekirse; beyan edilen ve tarhiyatı gerçekleşen bir vergi tarhında, beyannamelerin gerçeğe uygun olmadığı yahut hesaplamada bir eksiklik olduğu sonradan anlaşılırsa bu yanlışlıkların düzeltilmesi ve verginin hukuka ve usule uygun şekilde tarh edilmesi, ikmalen vergi tarhı ile mümkün olacaktır.
Re’sen Tarh Nedir?
Re’sen vergi tarhı VUK madde 30 uyarınca düzenlenmiş olup, ilgili hüküm şu şekildedir;
“Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır.“
İkmalen tarhtan farklı olarak, re’sen tarhta daha önce yapılmış bir tarhiyat mevcut olmayabilir. Nitekim, re’sen tarh ikmalen tarhın aksine, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde söz konusu olacaktır. Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerin neler olabileceği ise madde metninin devamında sayılmıştır: Buna göre;
Vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse,
Vergi beyannamesi kanuni veya ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa,
Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelenmesi yapmaya yetkili olanlara her hangi bir sebeple ibraz edilmezse,
Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihticaca salih bulunmazsa,
Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa,
Bu Kanun’un mükerrer 227’nci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa veya tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporu zamanında ibraz edilmezse re’sen vergi tarhı uygulanacaktır.
Vergi Ceza İhbarnamesinin Tebliği Nedir?
İkmalen veya re’sen tarh edilen vergilerin hukuki açıdan değer kazanabilmesi için ise ilgililerine ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekir. VUK madde 21’e göre tebliğ; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir. Tebliğ tarihi özellikle dava açma süreleri bakımından oldukça kritiktir.
Vergi Ceza İhbarnamesinin İçeriği Nedir?
VUK madde 35’e göre ihbarname içeriğinde bulunması gereken hususlar aşağıda belirtilmektedir.
İhbarnamenin Muhteviyatı: Madde 35 – İhbarname aşağıda yazılı malümatı ihtiva eder;
İhbarnamenin sıra numarası,
İhbarnamenin tanzim tarihi,
Verginin nev’i,
Mükellefin soyadı adı (tüzelkişilerde unvanı),
Mükellefin açık adresi,
Vergilendirme dönemi,
Verginin matrahı,
Verginin hesabı,
Verginin miktarı,
Kısa ve açık bir ifade ile ikmalen veya re’sen vergi tarhını icabettiren sebepler,
Vergi mahkemesinde dava açma süresi,
Vergi mahkemesinde dava açma şekli.
Takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir. Ceza ihtiva eden ihbarnameler için ise VUK madde 366 uyarınca sayılan şartlar şu şekildedir:
Olayın izahı (kanunun madde ve fıkra numaraları gösterilmek ve mevcut deliller bildirilmek suretiyle),
Olayın ilgili bulunduğu vergilendirme veya hesap dönemi,
Varsa cezanın ilgili bulunduğu vergiye ait ihbarnamenin tarih ve numarası,
Varsa tekerrür ve içtima durumu,
Vergi cezasının hesabı ve miktarı,
Vergi mahkemesinde dava açma süresi.
Peki, bu sayılanları ihtiva etmeyen ihbarnamelerin hukuki niteliği ne olacak? Başka bir deyişle, sayılan unsurlardan bir veya birden fazlasının eksik olduğu bir vergi ceza ihbarnamesi kanunen kendisine bağlanan sonuçları meydana getirebilecek nitelikte olacak mıdır? Bu soruların cevabı VUK m. 108 uyarınca verilmiştir.
Vergi Ceza İhbarnamesinin Hükümsüzlüğü
Bu konuya ilişkin VUK madde 108 düzenlemesi şu şekildedir:
“Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.“
Madde metninde, ihbarnamede bulunan ve ihbarname içeriğinin esasına ilişkin olmayan basit şekil hatalarının ihbarnameyi hükümsüz kılmayacağı ifade edilmiştir. İhbarnameyi hükümsüz kılacak eksiklikler ise madde metninde şu şekilde sayılmıştır;
Mükellefin adı,
Verginin nevi veya miktarı,
Vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması,
İhbarnamenin görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş olması.
Re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun suretlerinin esasa ilişkin bir hata niteliğinde olup olmadığı tartışmalı bir konu olmakla birlikte, bu konuda Danıştay içtihatları da mevcuttur:
“Verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermektedir. İhbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararının ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi, ihbarnamenin değil, tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturur. Bu durumda, süresinde açılmış bir davanın incelenmesi sırasında inceleme raporunun ihbarnameye eklenmediğinin dosyada bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde, davanın; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 16. maddesinin 5. fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan inceleme raporunun davacıya tebliğinden sonra aynı Kanun’un 21. maddesi de gözetilerek incelenmesi olanaklıdır.“[1]
“İlgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesi esasa etkili bir şekil hatası olmayıp, ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, davanın esasının, tarhiyat ve özel usulsüzlük cezası kalemleri ayrı ayrı irdelenmek üzere incelenerek bir sonuca varılması gerekirken, yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının vergi ve cezaların kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.“[2]
Vergi Ceza İhbarnamesini Hangi Makam Düzenler?
Vergi ceza ihbarnamesi vergi tarhiyatı yapmaya yetkili idareler (vergi daireleri, belediye) tarafından düzenlenir.
Vergi Ceza İhbarnamelerinin Tebliğinde Zamanaşımı
VUK madde 114 uyarınca; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır.
Vergi Ceza İhbarnamesine Karşı Hangi Yollara Başvurulabilir?
Vergi ceza ihbarnamesine karşı başvurulabilecek yollar vergi cezasının kesildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesine itiraz etmek veya ceza kesen vergi dairesine dilekçe ile başvurarak cezanın kaldırılması veya indirilmesini talep etmektir. Ayrıca, vergi cezasına karşı yapılan itirazlar sonucunda ceza kesen vergi dairesi tarafından verilen kararlar da yine vergi mahkemesine başvurulabilecek niteliktedir.
İdari Başvuru Yolları Nelerdir?
İdari başvuru yolları vergi dairesine başvurmak ve uzlaşma olarak ikiye ayrılmaktadır.
Vergi Dairesine Başvuru
Kendisine vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilen mükellef veya sorumlu vergilendirmede bir hata olduğunu düşünüyorsa vergi hatasının düzeltilmesi için idari başvuruda bulunabilir. Vergi hataları şu şekilde sınıflandırılabilir:
İhbarname Kesilen Kişide Hata,
Mükellefiyette Hata,
Vergi Konusunda Hata,
Vergi Değerinde veya Miktarında Hata, Mükerrer Vergilendirme.
Uzlaşma
Vergi ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde uzlaşma komisyonuna başvurularak tahakkuk eden vergi yahut vergi ziyaı cezasının miktarı konusunda indirim talebinde bulunulabilecektir. Uzlaşmanın sağlanamaması durumunda 15 gün içerisinde vergi davası açılabilecektir.
Uzlaşma sağlanması halinde ise dava yoluna başvurulması mümkün olmayıp, uzlaşılan tutarların 30 gün içerisinde ödenmesi zorunludur. Eğer tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanamamış ise tarhiyat sonrasındaki uzlaşma talebi kabul görmeyecektir. VUK madde 359 uyarınca düzenlenen “kaçakçılık suçları” uzlaştırma kapsamına girmeyecektir.
Yargısal Başvuru Yolları Nelerdir?
Kendisine vergi ceza ihbarnamesi tebliğ edilen kişi, vergi aslı ve cezasının tamamının veya bir kısmının iptali talebiyle tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açılabilir. Bu davada vergilendirmeye esas teşkil eden idari işlem yetki, sebep, şekil, konu ve maksat bakımından incelenecektir. Vergi aslı veya cezasının tahsilinin durdurulması için vergi mahkemesinden ayrıca yürütmenin durdurulması kararı alınmasına gerek yoktur, tahsil işlemleri davanın açılmasıyla kendiliğinden durmaktadır.
Referans & Kaynakça
[1] Danıştay 3. Dairesi 2018/861 E. 2021/864 K. 17.02.2021 T.
[2] Danıştay 3. Dairesi 2018/1609 E., 2021/4143 K. 30.09.2021 T.
