Vergilendirme sisteminde temel amaç mali gelirlerin tahsil edilmesi olup; vergi cezalarının varlığı da bu amaca hizmet etmektedir. Öyle ki, bazı hallerde mali gelirin hazineye daha hızlı aktarılması için sistem geride kalmakta olup; vergi idaresi mükellefe ceza vermeyi vermemeye tercih eder. Pişmanlık ve ıslah müessesesi de söz konusu haller için düzenlenmiştir.
Türk Vergi Hukuku’nda yer alan pişmanlık ve ıslah müessesesi; beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı kabahatini veya kaçakçılık suçlarını ya da kaçakçılığa iştirak suçunu işleyen yükümlülerin kanuna aykırı fiillerini kanunda yazılı koşulları yerine getirmek şartıyla itiraf etmesi ve ıslah etmesi sonucunda vergi kaçakçılığı veya vergi kaçakçılığına iştirak ya da vergi ziyaına ilişkin cezalardan kurtulma imkânı veren bir müessesedir.[1]
Bu sayede, normal koşullarda vergi tarhının dayanağının mükellef beyanlarını esas alması ve denetlenmesinin güç olması sebebiyle, pişmanlık ve ıslah müessesesi sayesinde mükellefin bizzat suçunu itiraf etmesi ile belki tahsili gözden kaçarak imkansızlaşacak mali gelirlerin tahsil edilmesi, vergi ahlakının topluma yerleşmesi hususunda oldukça etkili olduğu söylenebilir.
Bu müessesenin hazineye faydalarının yanı sıra iyi niyete sahip mükellefler bakımından da faydaları şudur:
Yaptıkları kanuna aykırı eylemler ve bunların vergi suçu oluşturması sonrası idarenin henüz haberi olmadan önce pişmanlık duymaları halinde, kanunun ağır müeyyideleri altında ezilmelerini önleme, ziyaı ve kaçakçılık suçunun cezalarından kurtulma imkânı tanınmaktadır. Kanun’da da öngörüldüğü üzere mükelleflerin bu kuruma başvurabilmeleri için kendilerine düşen yükümlülükleri yerine getirmeleri gerekmektedir. Bu koşullar aşağıda bahse konu olacaktır.
Pişmanlık ve Islah Kapsamında Alınan Vergiler Nelerdir?
Kanun’da belirlenen tüm vergiler pişmanlık ve ıslah kurumu için kabul edilebilir değildir. Bu bakımdan, kapsama alınan vergiler belli koşulları taşımak durumundadır. İlk ve en temel kural bu vergilerin Vergi Usul Kanununda (VUK) düzenlenmiş olmasıdır. Pişmanlık ve ıslah kurumunun düzenlenmiş olduğu VUK madde 170’ de belirtildiği üzere; tarhiyatı esas alarak beyana dayalı olarak tarh edilen vergilerde geçerli olduğu belirtilmektedir. Beyan esasına dayanan vergilerle anlatılmak istenilen ise, mükellefinin bildirimi üzerine, bu bildirimde yer alan bilgilere dayanılarak vergi idaresince tarh, tahakkuk ve tahsil edilen vergilerdir.[2]
Bu şartları taşıyan vergi türlerini saymak gerekirse;
Pişmanlık ve Islah Kapsamına Alınmayan Vergiler Nelerdir?
Yukarıdakinin aksine, beyan esasına dayanmayan ve idarece re’sen tarh edilen vergiler pişmanlık ve ıslah müessesesinden faydalanamazlar. Bu vergi türleri ise aşağıdaki gibi sıralanır:
Motorlu Taşıtlar Vergisi (MTV),
Çevre Temizlik Vergisi,
Gümrük-Tekel Vergileri.
Aynı zamanda, tapu-kadastro, noter, trafik harçları gibi tüm harçların tahakkuku tahsile bağlı bulunmaktadır ve bunlar için bir beyanname verilmesi söz konusu değildir. Ödemeleri de genelde beyana dayanmadığı için bu nitelikleri haliyle pişmanlık ve ıslah kapsamı dışındadır.
Pişmanlık ve ıslah kurumuna girmeyen vergi türleri bakımından bir istisna emlak vergisidir. Bu husus, madde hükmünün sonunda da ayrıca belirtilmiştir. Normal şartlarda beyana dayalı bir vergi türü olan emlak vergisi söz konusu olduğunda; kötü niyetli mükellef ve sorumluların taşınmaz değeri ile ilgili hile yapmasının önüne geçmek için pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanmaları engellenmiştir.
Pişmanlık Kapsamına Giren Suç ve Cezalar Nelerdir?
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde pişmanlık ve ıslah kapsamına giren vergi suç ve cezaları ile bunların şartları hükme bağlanmıştır. Bu madde kapsamında kaçakçılık, iştirak, teşvik ve yardım suçları ile ağır kusur ve kusur suçları da girmektedir.[3]
Bu yüzden kabahat ve suçların ayrı şekillerde değerlendirilmesi pişmanlık ve ıslah müessesi bağlamında yer alan suç ve cezaların anlaşılabilmesi için daha uygun olacaktır.[4]
Kabahatler (Vergi Ziyaı ve Usulsüzlük)
Kabahatler bakımından Vergi Ziyaı Cezası değerlendirildiğinde; kanuna aykırı eylemin verginin ziyaı durumunu oluşturması şarttır. Normal koşulda verginin ziyaı suçu işlendiği takdirde mükellefe ceza kesilmesi gerekirken; burada devreye giren pişmanlık ve ıslah müessesesi sayesinde kesilecek bu cezadan kurtulunmuş olunur.
Bu noktada, önem taşıyan husus, pişmanlıktan yararlanılması ile kanuna aykırı eylem ortadan kalkmaz. Yalnızca kanuna aykırı eyleme kesilmesi gereken vergi ziyaı cezasının kesilmesinden vazgeçilir.[5]
Bu bakımdan, mükellefin defter tutmaması ya da tuttuğu defterlerin veya kayıt ve belgelerinin yeterli olmaması durumunda pişmanlık talebinde bulunarak bu veya benzer türdeki davranışlarının sonuçlarından kurtulabilmesi olanaksızdır.[6]
Usulsüzlük cezaları bakımından değerlendirme söz konusu olduğunda, yine vergi ziyaının meydana gelmiş olması koşulu aranır. Zira, vergi ziyaına sebep olmayan usulsüzlük eylemleri pişmanlık müessesesine tabi olamazlar. VUK’un 336. maddesinde hükmolunduğu üzere de; hem vergi ziyaı suçu hem de usulsüzlük suçu aynı anda işlenirse, yükümlü vergi ziyaı için pişmanlık talebinde bulunur ve faydalanırsa miktar olarak ağır suç vergi ziyaı olsa dahi, vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği için yükümlüye sadece usulsüzlük cezası kesilecektir.[7]
Netice itibariyle, hem usulsüzlük hem de özel usulsüzlük cezalarında pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılamayacaktır.
Vergi Suçları (Kaçakçılık)
VUK’un 359/b-2 maddesi uyarınca; pişmanlık hükmünde bulunan şartların sağlanması ve buna uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında kaçakçılık hükümleri uygulanmayacağı belirtilmiştir. Donay, VUK madde 359’da getirilen pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmek için pişmanlık ve ıslahın tüm şartlarının aranmasının yerine vergi mükellef veya sorumlusunun hukuka aykırı fiillerini yetkili mercilere haber vermesinin kâfi olması gerektiği görüşünü savunmaktadır.[8]
Bu bakımdan VUK’un 359. maddesinde yer alan vergi kaçakçılığı suçu ile Türk Ceza Kanunu’nun (TCK) 37, 38 ve 39. maddeleri kapsamında iştirak suçları (faillik, azmettirme, yardım etme), da pişmanlık müessesenin kapsamına girmektedir.[9]
Pişmanlık ve Islah Müessesesinden Yararlanacak Olanlar Kimlerdir?
Pişmanlık ve ıslah müessesesinden başta kanuna aykırı fiilleri gerçekleştiren vergi mükellefleri ve vergi sorumluları faydalanabilecektir. Buna ek olarak, bu kişilerin ölümü halinde, mükelleflikle ilgili ödevleri mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçıları da bu hükümlerden faydalanır. Son olarak, kaçakçılığa iştirak ve teşvik fiillerini işleyenler de bu müesseseden faydalanır.
Pişmanlık talebinin kabulü için aranan şartlar ilgili kanun VUK’un 371. maddesinde yer almaktadır. Buna göre;
Öncelikli şart mükellefin pişmanlık hükümlerinden faydalanması için hukuka aykırı eylemi herhangi bir idari tespit ya da etki-baskı altında kalmadan bizzat beyan etmesidir. Mükellef beyanda bulunmadan önce herhangi bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama ihbarda bulunulmamış olmalı, idareyi bizzat bilgilendirmeden önce eylem hakkında yahut kaçakçılık suçu hakkında incelemeye başlanmamış olması gerekmektedir. Mükellef durumu idareye haber vermeden önce kanuna aykırı eylemin takdir komisyonuna sevk edilmemiş olması gerekmektedir.
Bir diğer koşul ise, pişmanlık bildiriminin mükellef ya da sorumlularca mutlak surette ilgili makama yapılmasıdır. Bu husus zorunlu olup; hangi makamları ilgili olduğu konusunda bir netlik söz konusu değildir. Genel olarak pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması açısından suç ve cezaların izlenmesi ve tespit edilmesinde etkinlikleri esas olan makamlar, Hazine ve Maliye Bakanlığı, İl Defterdarlık ve Gelir Müdürlüğü, Vergi Daireleri, Mal Müdürlüğü, vergi incelemesine yetkili kurullar, Cumhuriyet Savcılıkları ve diğer bazı resmi makamları yetkili makamlar olarak kabul etmek uygun olacaktır.[10]
Bir diğer koşul ise, beyana esas olan vergi türlerinin pişmanlık müessesesinin temelini oluşturduğu göz önünde bulundurularak, mükellefin beyan vermemiş, eksik beyan vermiş olması durumunda eksik ya da yanlış beyanları düzelterek pişmanlıktan faydalanabileceği hükmü kesindir.
Son olarak, mükellefin haber vermesi ve ilgili makama başvurması tarihinden itibaren 15 günlük süre içerisinde verginin ve pişmanlık zammının ödenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkün olmayacaktır. Elbette ifade etmek gerekir ki, haber verilen ama ödeme vakti geçmemiş olan vergiler için pişmanlık zammı hesaplanmayacaktır. Bu vergilerin cezadan muaf tutularak normal sürelerinde ödenmesi yeterli olacaktır.
Pişmanlık Talebi Üzerine Vergi Dairesince Yapılacak İşlemler Nelerdir?
Pişmanlık müessesesine başvurduktan sonra kurumca yapılacak işlemler sırasıyla aşağıdaki tabloda belirtildiği şekilde olacaktır:
Pişmanlık Talepli Beyannamelerin Vergi İdaresindeki Aşamaları[11]
1. Aşama
Pişmanlık talepli beyannamelerin beyanname kabul masasına verilmesi.
Tahakkuk işlemi için beyannamenin tekrar beyanname kabul masasına gönderilmesi.
4. Aşama
(Dilekçe ile pişmanlık talebinde bulunulduğu halde) beyannamenin 15 günlük sürede verilmemesi durumunda, dilekçenin Tarama ve Kontrol Bölümüne gönderilmesi.
5. Aşama
Vergi ve pişmanlık zammının, beyana karşın 15 gün içinde ödenmemesi halinde tahakkuk işlem türünün değiştirilerek, vadenin 1 aya tamamlanması ve pişmanlık zammının gecikme faizine dönüştürülmesi gerekir.
Pişmanlık zammı sistem tarafından otomatik olarak 15 gün üzerinden hesaplandığı için, erken ödeme durumunda pişmanlık zammının fazla kısmı terkin edilmektedir.
Pişmanlık ve Islah Hükümlerinin Sonuçları ve Faydaları Nelerdir?
Pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması sonucunda hem vergi mükellefi açısından hem vergi idaresi açısından birtakım sonuçlar doğmaktadır. Vergi mükellefi açısından doğacak sonuçlar; zamanında beyan edilip ödenmeyen vergi borcu için vergi ziyaı cezası yerine yalnızca gecikme zammı oranında pişmanlık zammı alınması, cezai tarhiyattan kurtulma olanağının bulunması, uyuşmazlığın mahkeme önüne gitmesi durumunda karşı karşıya kalınacak emek, zaman ve paradan tasarruf edilmesi, iyi niyetli mükelleflerin korunması olarak sayılabilir.
Vergi idaresi açısından ise bu sonuçlar; sorunun idari aşamada çözülmesi ile tahsilatın ivedilikle yapılması, yargılama ve vekalet giderlerinden tasarruf edilmesi, takdir komisyonlarının yükünün azaltılması ve verginin beyanda bulunulduğu tarihten itibaren 15 günlük süre içerisinde tahsilinin sağlanmasıyla beyan edilmemiş olsaydı hiç tahsil edemeyeceği olasılık dahilinde olan bir vergiyi tahsil etmiş olmaktır.
Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Diğer Kurumlarla Karşılaştırılması
Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Vergi Aflarıyla Karşılaştırılması
Vergi affı, kanun ile belirlenmiş vergi veya cezanın, mükellefiyet doğduktan sonra yürürlüğe giren bir başka kanunla kaldırılmasıdır; Her ne kadar iki durumda da mükellef bakımından sonuç aynı olsa da; iki müessese amaç, usul ve süreklilik yönünden farklılık arz eder. Aynı zamanda, pişmanlık hükümleri belli vergi türleri bakımından sınırlandırılmış olup vergi affında böyle bir sınırlandırma yoktur.
Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Terkin Müessesesi ile Karşılaştırılması
Vergi Hukuku‘nda terkin vergi borcunun ve vergi cezalarının ortadan kalktığı hallerden biri olup; yine sonucu bakımından pişmanlık müessesesine benzemektedir. Bunun için, mükellefin cezasının terkini için vergi dairelerine terkin isteminde bulunması gerekir. Ancak, pişmanlığın aksine terkinde mükellefin kanuna aykırı bir eylemi olmayıp tam aksine hukuka uygun eylemin mücbir sebep ya da zamanaşımı gibi sebeplerle silinmesi söz konusudur. Terkin müessesesinde pişmanlıkta ödenen ek ödeme söz konusu olmayacaktır.
Pişmanlık ve Islah Müessesesinin Vergi Hukuku’ndaki Faal Nedamet Kurumu ile Karşılaştırılması
Türk Ceza Kanunu’nca (TCK) düzenlenen etkin pişmanlık kurumu suçun tamamlanmasından sonra ve uğranılan zararı telafi etme şartına bağlı olarak gerçekleşir. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan pişmanlık ve ıslah da özel hükümlerde ve sadece kaçakçılık suçları ile vergi ziyaı kabahati için düzenlenmiştir.
Buna göre, bahsi geçen suçun tamamlanmasından sonra pişmanlık için başvurulabilir. Vergi Kanunu’ndaki pişmanlıkta ise uğranılan zararın telafisi yerine gecikme zammı oranında pişmanlık zammı ödenmektedir. Bu özellikleri ile benzerlik taşırlar.
Kaynakça & Referanslar
[1] SOSYALVE BEŞERİ BİLİMLERİ DERGİSİ Cilt 8, Sayı 2, 2016 ISSN: 1309 -8039 (Online) TÜRK VERGİ HUKUNDA PİŞMANLIK VE ISLAH MÜESSESESİNİN GEÇİRDİĞİ AŞAMALAR VE MEVCUT HALİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ.
[2] Vergi hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesesi / Regret and improvement institution in tax and law. Yazar: NİHAN ERATİK Danışman: DOÇ. DR. YASEMİN TAŞKIN, 2019 35.
[3] Vergi hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesesi / Regret and improvement institution in tax and law. Yazar: NİHAN ERATİK Danışman: DOÇ. DR. YASEMİN TAŞKIN, 2019 41.
[4] TÜRK VERGİ HUKUKUNDA PİŞMANLIK VE ISLAH MÜESSESESİNİN ROLÜ VE ÖNEMİ Harun KARAGÖZ, Ağustos, 2021, Denizli.
[5] Işık – Topaç, Pişmanlık ve Islah Kurumunun Tarihsel Süreç…, s.75.
[6] İSTANBUL ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ MALİYE ANABİLİM DALI MALİ HUKUK BİLİM DALI YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRK VERGİ HUKUKUNDA PİŞMANLIK VE ISLAH ELİF AKKOÇ, 2501080446.
[7] 04.12.1997 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30.3044-371-649/52436 Sayılı özelge.
[8] Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayım Dağıtım İstanbul, 2008, s. 211.
[10] T.C. ĠSTANBUL ÜNĠVERSĠTESĠ SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ MALĠYE ANA BĠLĠM DALI MALĠ HUKUK BĠLĠM DALI YÜKSEK LĠSANS TEZĠ VERGĠ HUKUKUNDA PĠġMANLIK VE ISLAH MÜESSESESĠ NĠHAN ERATĠK, 2501960372, sayfa 62.
[11] Selimhan Topaç, Türkiye`de Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümlenmesinde Pişmanlık ve Islah, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi S.B.E, 2005, s. 101.
